資產減值準備審計的難點之一是計提的恰當性，特別是鮮有市場參考價值的固定資產減值準備、在建工程減值準備和無形資產減值準備。計提資產減值準備是為了把公司的“水分”擠干，避免公司一方面存在大量的不良資產甚至潛虧，另一方面報表上又體現(xiàn)可觀的利潤。但除了壞賬準備計提有明確的標準外，其余七項資產減值準備計提并無明確標準，大部分看起來似乎比較“靈活”。所以，審計既要關注計提的充分性，又要關注是否存在通過計提秘密準備來調節(jié)利潤的現(xiàn)象。資產減值準備審計時比較理想的方法是進行資產評估，其結果作為判斷資產質量的重要依據；其次是分析公司的計提方法與程序，取得資產管理部門出具的關于資產質量狀況的說明，對短期投資、長期股權投資等可向被投資單位函證。同時，對于有形資產，審計人員應親臨資產存放現(xiàn)場觀察、判斷其價值。如到生產車間現(xiàn)場觀察設備的使用情況，如果存在封存、停用1年以上、經常出廢品等，就可以考慮全額計提減值準備。
資產減值準備審計的難點之二是原計提的減值準備轉回處理的合理性。原《股份有限公司會計制度》規(guī)定的老四項資產減值準備已步入第三個年頭了，如果轉回計入當期損益無可厚非；但根據第一年開始執(zhí)行的《企業(yè)會計制度》規(guī)定的新四項資產減值準備，如果轉回計入當期損益就不應該了。目前已經有上市公司利用今年新增的四項資產減值準備來增加本年度的利潤。雖然根據制度規(guī)定，公司的這種處理并無錯誤可言，但就合理性而言，筆者認為審計時應站在年度終了看問題，采用“老準備轉回可以計入當期損益，新準備轉回更正原追溯調整金額”的方法。對首次采用追溯調整法計提的資產減值準備，在當年相應的資產處置時應更正原追溯調整金額，防止公司通過追溯調整調節(jié)利潤。
二、委托理財事項的審計
上市公司將閑散資金委托給專業(yè)機構理財也是提高資金收益率的手段之一，但有的上市公司不按招股說明書的要求投入使用，而是將大量的募集資金委托給券商在二級市場買賣股票。這種行為具有很大的風險，是對投資者不負責任的一種行為，也不利于證券市場健康發(fā)展。如果受托券商在二級市場深度套牢，要收回本金都是非常困難的，更不用說原先約定的投資回報。
上市公司委托理財一般會與受托方簽訂委托理財協(xié)議，規(guī)定委托理財的時間、金額、收益的分成或虧損的承擔方法。注冊會計師審計難點首先是委托理財的合法性，特別是非券商的其它投資公司，上市公司將委托資金交給對方后很難知道實際運用情況。有的券商違規(guī)操作，往往將委托理財的公司也牽連進去。審計時應重點關注協(xié)議中是否明確規(guī)定了委托資金在受托方特別是券商實際使用的賬戶賬號。如果規(guī)定了賬號，一般券商不會利用上市公司的委托理財資金進行協(xié)議規(guī)定以外的操作；如果未規(guī)定賬號，券商很有可能進行協(xié)議規(guī)定以外的操作。在明確協(xié)議有關內容的規(guī)定后，應取得受托方資金使用的全部對賬單，同是向受托方函證，主要請對方證明是否按協(xié)議規(guī)定使用資金，這對于非券商的其它投資公司是非常重要的外部證據。其次，由于受市場行情等多種因素的影響，上市公司的委托理財資金并不一定全部能如期回歸，判斷其可收回性是注冊會計師審計的另一個難點。此時利用常規(guī)的審計方法，諸如函證等并不能起到好的效果，因為有的受托方每次函證都如期回函確認，但就是無力歸還，所以專業(yè)判斷就顯得相當重要。判斷前先查閱董事會決議等有關資料，查清楚該項委托理財是否經過適當的授權批準，對方有無財產抵押。一般而言，如果未經授權批準，僅是某些甚至某個人的決定，對方又無財產抵押的話，其可收回性就應該大打折扣。
三、特殊存貨的存在性和價值審計
有的上市公司存貨由于性質特殊，在確定其存在性和價值時相當困難，無法通過監(jiān)盤、觀察等常規(guī)審計方法來實現(xiàn)審計目標。如醫(yī)藥企業(yè)的產品由于其技術含量比較高，有些開發(fā)的新產品剛面市時毛利高得驚人。作為注冊會計師，在不具備這種專業(yè)知識的前提下，如果沒有利用專家的工作，要對醫(yī)藥產品，特別是還停留在發(fā)酵罐里的在產品難以判斷其價值。
對于無法實地監(jiān)盤的存貨，要確定其存在性有兩種方法。一是進行分析性復核。如有的公司存貨主要是存放于水下的木材，可以分析河面的面積、水的深度，從而計算出存放木材的河段的容積，最后考慮賬面木材的體積是否和河段的容積及其存放量相匹配。在進行靜態(tài)分析的同時，我們還可以對公司期后的生產情況進行動態(tài)分析，期后的一定生產量也可以證實資產負債表日存貨的存在性。方法是取得車間甚至班組的生產記錄，追查到倉庫的入庫記錄和銷售的出庫記錄。另一種方法是審計時先對無法實地監(jiān)盤的存貨予以保留，待證實原賬面記錄無誤后再消除該保留意見。例如，“新太科技”(原“遠洋漁業(yè)”)原來的主業(yè)是遠洋捕撈，就是因為報告期末船只在外海作業(yè)，注冊會計師無法實施監(jiān)盤被連續(xù)五年出具保留意見。但公司報告期末組織所有船只自己進行盤點，并經相關管理部門審核，待次年船只回港期間組織全面檢查，并委托注冊會計師共同復驗上年末船只存貨盤點的正確性。注冊會計師復驗無誤后，消除了原保留意見。該處理方法同時得到了證監(jiān)會的認可，公司在2000年末成功實施了配股。
對存貨價值的判斷，常規(guī)的方法是取得資產負債表日前后的銷售價格，從而對結余的存貨價值有個判斷。但對停留在生產過程中的在產品就比較難判斷了，特別是某些科技含量較高的半成品，由于不直接對外銷售，即使知道數量也難以判斷其價值。方法之一是進行期后測試，從期后生產的產品價值來證明資產負債表日在產品的價值；方法之二是對在產品余額分類作分析性復核，看是否有異常波動。
四、合并范圍內關聯(lián)方往來計提壞賬準備的審計
根據《企業(yè)會計制度》規(guī)定，關聯(lián)方往來不能不提也不能全額計提壞賬準備，應該區(qū)別對待。正常經營形成的往來應該計提，對募集資金投入形成的應收項目子公司的往來可以不計提。理由之一，此項往來金額的性質實際不是往來款，正常情況是有往無來的，因為募集資金投入最終形成的是資產，股民的錢本來就沒要求歸還，從現(xiàn)金流量來說要歸還也是通過分紅派現(xiàn)的途徑；理由之二，隨著募集資金的不斷投入，往來金額越來越大，賬齡也會越來越長，如果計提壞賬準備，特別是按賬齡分析法計提，會嚴重歪曲公司真實的財務狀況。
這種處理方法雖然不符合會計制度的規(guī)定，但是一種合理的方法。鑒于注冊會計師同意公司有偏離既定會計準則的特殊情況，我們可以在審計報告中以解釋性說明段的形式說明其合理性。
五、收入的真實性，特別是高毛利業(yè)務的審計
財務虛假的上市公司往往離不開收入造假，有的公司業(yè)務交易次數很少，或者交易對象很少，高度集中于某些客戶。如果該項業(yè)務毛利特別高，盡管公司也計繳了相關稅金，但只要公司不將毛利高的原因解釋清楚就有必要在審計報告中反映。
審計時要取得公司銷售合同、產品出庫記錄、銷售記錄。條件允許的要取得購買單位的入庫記錄、銷售記錄或銷售合同。盡管公司的處理具有完備的手續(xù)，如果業(yè)務本身并沒有多少科技含量，公司又是生產性企業(yè)的話，超過30%的毛利就應該合理懷疑收入來源的合法性。處理的方法要么是在審計報告中披露此類問題，要么是公司同意調賬。
六、關聯(lián)方的審計
關聯(lián)方的審計難點在于關聯(lián)方的認定和關聯(lián)交易非關聯(lián)化，特別在近兩年逐漸增多的自然人控股的上市公司里。
關聯(lián)方的認定必須進行公司組織結構調研，這里所說的公司組織結構并不是指公司內部的結構，而是外部結構。調研公司外部組織結構目的在于確定公司的關聯(lián)方，確定公司的“終極股東”。審計時最可靠的手段是向公司的主管工商部門進行了解，了解的內容除了營業(yè)執(zhí)照的年檢情況外，還應包括公司的驗資報告、股權轉讓的備案登記資料等，同時還應該查股東特別是控股股東的工商登記資料。取得了這些資料，我們就可以勾畫出企業(yè)完整的組織結構圖，從而了解企業(yè)的實際控制權。這些工作也可以借助律師的工作，相對而言，律師在這方面比較專業(yè)，審視的角度比較全面。
確定關聯(lián)交易是否進行了非關聯(lián)化，關鍵是查清交易中的“關鍵控制人”。有時候“關鍵控制人”并不一定是“終極股東”�！瓣P鍵控制人”是指那些名義上沒有控制，但實際有控制權的法人和自然人，如國有股股東的上級行政主管部門和炒作上市公司的“莊家”。比方說，某上市公司與一家公司進行交易，表面上兩家無關聯(lián)關系，但實際上兩家屬同一行政主管部門領導，在主管部門的行政干預下，上市公司才不得不與那家公司進行了交易，其公允性則令人懷疑。審計中若發(fā)現(xiàn)交易的獲利水平與市場情況明顯不符，則一定要請公司配合查清對方的主管部門。再比如，兩家上市公司進行交易，表面上也發(fā)現(xiàn)不了關聯(lián)關系，但實際上，兩家公司的股票都受同一“莊家”控制，進行此項交易的目的只是為了方便“莊家”的炒作，杜絕非公允關聯(lián)交易，應與打擊莊家操縱并舉。
筆者認為，現(xiàn)代審計應該從原來的賬項基礎審計轉向風險導向審計，審計手段也應該從查賬簿、憑證中走出來，走向公司的客戶單位和銀行、海關、工商等政府主管部門，進行必要的延伸審計。
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